En efecto, la recaudación tributaria tiene dos grandes enemigos: la evasión y la elusión de impuestos, el primero consiste en ocultar a SUNAT la realización de hechos gravados y la compra de facturas; mientras que la elusión se manifi esta como un hecho simulado, esto es, se presenta un hecho menos gravado, en vez del hecho real. En este caso, la ley faculta desde 1996 a SUNAT para gravar el hecho real, no el simulado.

Siendo este el panorama, el 18 de julio de 2012 se publicó el Decreto Legislativo N° 1121 mediante el cual se incorporó en el Título Preliminar del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 130-2013-EF, la novísima Norma XVI, una cláusula anti elusiva general que tiene como objeto combatir la elusión mediante el fraude a la ley.

En líneas generales, se conoce como fraude a la ley a una fi gura de elusión fiscal en la que se sanciona que el contrato o vía legal usada por el contribuyente (denominada norma de cobertura y que tiene una menor carga tributaria) no se corresponde con el propósito del negocio que lleva a cabo (debiendo haberse utilizado en realidad otra forma legal, con una mayor carga fi scal y que se denomina norma defraudada), por lo que se presume que la verdadera razón de haber tomado dicha decisión fue la obtención de una ventaja fi scal. Así, habiéndose configurado el fraude a la ley, la nueva norma faculta a la SUNAT a aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios (que grava la compraventa o la renta obtenida mediante ella), desconociendo la ventaja fiscal y exigiendo el pago deuda tributaria.

Paralelamente, mediante el Decreto Legislativo N° 1114, publicado el 5 de julio de 2012, se modifi có el Decreto Legislativo N° 813, Ley Penal Tributaria, dicha norma introduce una serie de modificaciones a la Ley Penal Tributaria, con el objeto, según sus considerandos iniciales, de reducir los márgenes de evasión existentes en el país.

Siendo este el escenario legal es necesario conocer cuándo una operación puede ser califi cada como operación no real a efectos de evitar consecuencias nefastas para nuestra empresa.

Operaciones No Reales

En lo relativo a los ingresos y los gastos, las normas del Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas establecen tres obligaciones para demostrar la fehaciencia de la operación: la declaración jurada, el registro del comprobante de pago y la existencia de otros documentos que acrediten la existencia o fehaciencia de la operación.

En efecto, el inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no serán deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, ni los gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que, a la fecha de emisión del comprobante, tengan la condición de “no habidos” según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición de infracción.

Cabe referir que a partir del ejercicio 2013, se incorpora en forma expresa en el artículo 20° de dicha norma, similar regulación respecto a la exigencia de contar con un comprobante de pago para acreditar el costo computable.

Por su parte, el artículo 1° del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios.

Cabe señalar que al respecto el Tribunal Fiscal(1) en reiterada jurisprudencia ha señalado que la deducibilidad y fehaciencia de un gasto debe acreditarse mediante su devengamiento en el ejercicio gravable, el comprobante de pago en el caso que exista la obligación de emitirlo y con documentación que demuestre con indicios razonables la efectiva realización de la operación tales como: contratos, informes, reportes, emails, etc

 

Los Delitos Tributarios

 

El delito de defraudación tributaria se encuentra regulado en el artículo 1º de la Ley Penal Tributaria, aprobada por Decreto Legislativo N° 813, el cual es considerado como el tipo base ya que reúne de manera general los elementos de la descripción de la conducta que se pretende sancionar.

Así pues, el artículo 2° de la Ley Penal Tributaria regula las modalidades del delito de defraudación tributaria referido, tales como:

a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar y

b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.

Recordemos que mediante el Decreto Legislativo N° 1114, vigente desde el 6 de julio de 2012, se modificó el Decreto Legislativo N° 813, “Ley Penal Tributaria”, introduciéndose una serie de modificaciones a la Ley Penal Tributaria, con el objeto, según sus considerandos iniciales, de reducir los márgenes de evasión existentes en el país.

La nueva regulación incorpora tres delitos nuevos en los artículos 5°-A, 5°-B y 5°-C. El artículo 5°-A, sanciona conductas que defraudan el deber de veracidad frente a la administración tipificándose como delito tributario simples actos de falsedad y se prevé una sanción apenas agravada (pena máxima de 5 años de privación de la libertad)(3). Asimismo el nuevo artículo 5-B sanciona un comportamiento que en general corresponde a un simple ilícito administrativo, y que en el peor supuesto a imaginar equivaldría a un acto preparatorio de defraudación tributaria; este nuevo tipo penal sanciona la simple conducta de almacenar bienes cuyo valor supera las 50 UIT en lugares no declarados como domicilio fiscal o anexo, acto que en estricto equivale a una sencilla infracción administrativa en la que no se aprecia ningún aspecto defraudatorio, sino una ausencia de autorización administrativa.

El artículo 5°-C sanciona también un simple acto preparatorio del delito tributario en general. Se instaura un delito específico relativo a la elaboración, uso o tráfico de documentos contables con la finalidad de cometer o posibilitar la comisión de cualquier delito tributario.

Como puede observarse, con la actual regulación penal no es necesario que el ilícito tributario se cometa, sino que es suficiente el mero comportamiento de acopio o tráfico de documentos contables que serán usados en otro momento para infringir la ley penal tributaria, con lo que al igual que en el delito del artículo 5°-B nos hallamos frente a un

delito de tendencia interna trascendente, acción cuya pena es idéntica a la señalada para el delito de defraudación tributaria, de forma que se equipara la sanción entre un acto preparatorio y el delito consumado.

El artículo 5-D instaura tres nuevas circunstancias agravantes del delito de defraudación, esto es 1) cuando: se usan testaferros u organizaciones de fachada para la comisión del delito de defraudación, porque ello impone mayores dificultades para el descubrimiento y persecución del delito; 2) cuando el tributo defraudado supera las 100 UIT y 3) cuando la defraudación es producto de un delito de organización.

Finalmente, la reforma penal tributaria incorpora una nueva consecuencia accesoria contra la persona jurídica implicada en la comisión del delito fiscal. Si se hubiese utilizado la organización de una persona jurídica o negocio unipersonal, “con conocimiento de sus titulares”, además de las ya conocidas consecuencias previstas en el artículo 17° incisos a, b y c del Decreto Legislativo N° 813 (cierre temporal o clausura definitiva, cancelación de licencias y disolución de la persona jurídica), se añade ahora como literal d la consecuencia de “Suspensión para contratar con el Estado, por un plazo no mayor de cinco años”.