Jorge Luis de VeLazco Borda (*)
En estos últimos años, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) se vienen adoptando en la contabilidad de las empresas peruanas debido, básicamente, a una decisión del Estado de integrarnos al mercado financiero global y así tener la posibilidad
de obtener fuentes de financiamiento más baratas.
Para ello, el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) estableció el uso obligatorio del Plan Contable General Empresarial (PCGE) a partir del año 2011, así como la oficialización de las diferentes versiones de las NIIF completas y de la NIIF para las PYMES.
Por otra parte, normativamente(1) se ha establecido que todas las empresas cuyos ingresos anuales o cuyos activos totales sean iguales o mayores a 3,000 Unidades Impositivas Tributarias (UIT) deberán presentar ante la CONASEV (ahora Superintendencia del Mercado de Valores – SMV) sus Estados Financieros anuales auditados.
Ahora bien, en muchos casos el tratamiento contable de las operaciones que tienen impacto en el Estado de Resultados de la empresa difiere de lo establecido por la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), lo cual, según el artículo 33° del Reglamento de esa norma, ocasiona las “Diferencias Temporales” y las “Diferencias Permanentes”. Sin embargo, el término señalado en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 12 – Impuesto a las Ganancias es el de “Diferencia Temporaria”.
Al respecto, se suscitan las siguientes interrogantes: ¿Estamos ante un mismo concepto o existe alguna diferencia? ¿Son equivalentes ambos términos?
Para responder a dichas preguntas, a continuación, revisaremos cómo funciona la NIC 12, para finalmente responder a las preguntas formuladas.
Cómo funciona la NIC 12
La NIC 12 – Impuesto a las Ganancias tiene como objetivo establecer el tratamiento contable del impuesto a las ganancias. Dicha norma señala que el término 'impuesto a las ganancias' incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición. Cabe señalar que el mencionado impuesto a las ganancias no aborda las subvenciones del gobierno, ni los créditos fiscales por inversiones.
Nos queda claro que, en nuestro país, el Impuesto a la Renta (IR) es el impuesto a las ganancias señalado en la NIC 12.
Pero aquí cabría preguntarse si también debemos considerar a la Participación de los Trabajadores(2). Como se sabe, la Participación de los Trabajadores se calcula sobre el saldo de la renta imponible del ejercicio gravable. Dicho saldo se obtiene luego de compensar la pérdida de ejercicios anteriores con la renta neta determinada en el ejercicio, sin que esta incluya la deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades. Sin embargo, el CNC(3) precisó que el reconocimiento de las Participaciones de los Trabajadores en las utilidades determinadas sobre bases tributarias deberá hacerse de acuerdo
con la NIC 19 – Beneficios a los Empleados, y no por analogía con la NIC 12 – Impuesto a las Ganancias o la NIC 37 – Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. Ello significa que el monto pagado por la Participación de los Trabajadores en las utilidades debe reconocerse contablemente como costo de producción, costo de venta, gasto de ventas o gasto administrativo, y no aplicar los criterios señalados en la NIC 12. Ahora bien, para entender los conceptos relacionados con la NIC 12 presentaremos los siguientes ejemplos:
Ejemplo 1:
La empresa ABC SAC ha obtenido ingresos por S/. 1,000 y gastos por S/. 800, con lo cual la utilidad contable del ejercicio es de S/. 200; sin embargo, dentro de los gastos se ha considerado una provisión por desvalorización de existencias(4) de S/. 50, la cual no es aceptada tributariamente(5).
A continuación, se muestra el efecto tributario asumiendo una tasa tributaria del 30 por ciento del IR:
Así, tenemos lo siguiente:
(a) Los S/. 60 son el gasto tributario por el IR.
(b) Los S/. 50 vienen a ser una “Diferencia Temporaria”, es decir, la diferencia entre el tratamiento contable y el tributario. También
se trata de una “Diferencia Temporal”.
(c) Los S/. 15 son el IR Diferido y representan un crédito para aplicarlo contra el IR de ejercicios futuros cuando sea deducible. En este caso, se recuperará cuando se vendan las Existencias en el ejercicio siguiente, dado que tributariamente se reconocerá un costo de ventas mayor en S/. 50, con lo cual se pagará un menor IR correspondiente precisamente a los S/. 15 (30 por ciento de 50). Dado que es un crédito para la empresa, debemos
reconocerlo como un activo y por tanto debemos mostrarlo como tal en el Estado de Situación Financiera o Balance General
al cierre del ejercicio. Se denomina “IR Diferido Activo”.
(d) Los S/. 75 son el IR Corriente, es decir es el tributo que se deberá pagar en el ejercicio presente (corriente).
Ejemplo 2:
La empresa XYZ SAC ha obtenido ingresos por S/. 1,000 y gastos por S/.800 con lo cual la utilidad contable del ejercicio es de S/. 200; sin embargo, dentro de los gastos no se ha considerado el correspondiente a la amortización de intangibles(6) por el monto de S/. 70, el cual
(*) Contador Público por la Universidad de Lima. Maestría en Tributación y Política Fiscal en la Universidad de Lima y egresado de la Maestría en Administración de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM). Docente universitario y conferencista. Especialista Tributario. Miembro del Consejo Normativo de Contabilidad.
(1) Según el artículo 5° de la Ley Nº 29720. Asimismo, la R. de la SMV Nº 11-2012-SMV/01 dispuso que se presenten los Estados Financieros auditados en el 2012 para aquellas empresas con ingresos anuales mayores a 30,000 UIT; y en el año 2013, para aquellas empresas con ingresos anuales mayores a 3,000 UIT.
(2) Dec. Leg. Nº 892 y D. S. Nº 9-98-TR, precisado por Ley Nº 28873.
(3) Precisión realizada mediante la R. del CNC Nº 46-2011-EF/94.
(4) La Provisión por desvalorización de existencias se produce cuando se aplica la regla de valuación: Costo o Valor Neto de Realización, el que sea menor, según el párrafo 6 de la NIC 2 – Inventarios.
(5) La valuación tributaria de las existencias solo considera el Costo de Compra o de Fabricación, aun cuando este sea mayor al Valor Neto de Realización [Inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la LIR].
tributariamente(7)se optó por deducir en su totalidad en el primer ejercicio. La vida útil del activo intangible es de 2 años.
A continuación, se muestra el efecto tributario asumiendo una tasa tributaria del 30 por ciento del IR:
Así, tenemos lo siguiente:
(a) Los S/. 60 son el gasto tributario por el IR.
(b) Los S/. 70 vienen a ser una “Diferencia Temporaria”, es decir, la diferencia entre el tratamiento contable y el tributario. También
se trata de una “Diferencia Temporal”.
(c) Los S/. 21 son el IR Diferido y representan una obligación para pagar el IR en ejercicios futuros. En este caso, se pagará en los ejercicios siguientes, dado que contablemente se afectará a resultados la amortización de S/. 70, con lo cual se pagará un
mayor IR, correspondiente precisamente a los S/. 21 (30 por ciento de 70). Dado que es una obligación para la empresa, debemos reconocerlo como un pasivo y, por tanto, debemos mostrarlo como tal en el Estado de Situación Financiera o Balance General al cierre del ejercicio. Se denomina “IR Diferido Pasivo”.
(d) Los S/. 39 son el IR Corriente, es decir, el tributo que se deberá pagar en el ejercicio presente (corriente).
Ejemplo 3:
La empresa Industrias Lima SAA adquirió en el año 1 una maquinaria por un valor de S/. 1,000 y cuya vida útil es de 4 años, es decir, la
depreciación(8) anual es del 25 por ciento. El IR no debe ser mayor al 20 por ciento anual(9).
En el Cuadro Nº 1 siguiente se muestra el efecto tributario asumiendo una tasa tributaria del 30 por ciento del IR.
Así, en el Cuadro Nº 1, tenemos lo siguiente:
(a) Los S/. 250 del año 1 al año 4 corresponden al reconocimiento del gasto por la depreciación financiera, de acuerdo con lo establecido por la NIC 16 – Propiedad, Planta y Equipo.
(b) Los S/. 200 del año 1 al año 5 corresponden a reconocimiento del gasto deducible por la depreciación tributaria, de acuerdo a lo
establecido por la LIR.
(c) Los S/. 50 del año 1 al año 4 corresponden a los montos que se deben adicionar a la utilidad contable para determinar la utilidad tributaria.
Estos montos son las “Diferencias Temporarias” que corresponden al efecto tributario producto de las diferencias entre
el tratamiento contable y el tributario. Los S/. 200 del año 5 corresponde al monto que se debe deducir de la utilidad contable para determinar la utilidad tributaria, producto de las Diferencias Temporarias de los años anteriores. Todos los montos mencionados también son “Diferencia Temporales”.
(d) A las Diferencias Temporarias se les aplica la tasa tributaria del 30 por ciento. Así, tenemos los S/. 15 del año 1 al año 4 que
corresponden al IR Diferido y representan un crédito para aplicarlo contra el IR de ejercicios futuros, cuando sea deducible.
En este caso, se recuperará en el ejercicio 5, dado que tributariamente se reconocerá una depreciación mayor en S/. 60, con lo cual se pagará un menor IR. Dado que es un crédito para la empresa, debemos reconocerlo como un activo y, por tanto,
debemos mostrarlo como tal en el Estado de Situación Financiera o Balance General al cierre del ejercicio. Se denomina “IR
Diferido Activo”.
––––––
(6) Los activos intangibles con vidas útiles finitas se distribuirán sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil. La amortización comenzará cuando el activo esté disponible para su utilización, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. El método de amortización utilizado reflejará el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad, de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptará el método lineal de amortización. El cargo por amortización de cada período se reconocerá en el resultado del ejercicio (NIC 38 Activos Intangibles, párrafo 97).
(7) Los intangibles de duración limitada tales como llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros pueden ser amortizados a opción del contribuyente en un solo ejercicio o proporcionalmente en el plazo de 10 años [Inciso g) del artículo 44° de la LIR e inciso a) del artículo 25° del Reglamento de la LIR].
(8) El importe depreciable de un activo se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil (NIC 16 - Propiedad, Planta y Equipo, párrafo 50).
(9) Tributariamente se permite deducir el gasto por depreciación hasta las tasas máximas señaladas por la LIR (artículo 40° de la LIR e inciso b) del artículo 22° de su Reglamento).
Ejemplo 4:
La empresa Inmobiliaria Zeus SAC. tiene un terreno cuyo costo original en libros es de S/. 10,000. Dicho terreno es revaluado(10), y su nuevo valor es de S/. 15,000. Tributariamente(11) no se reconoce este mayorvalor.
A continuación, se muestra el efecto tributario asumiendo una tasa tributaria del 30 por ciento del IR:
Así, tenemos:
(a) De acuerdo con lo establecido por la NIC 16 – Propiedad, Planta y Equipo, si se incrementa el importe en libros de un activo
como consecuencia de una revaluación, este aumento se reconocerá directamente en el “Otro Resultado Integral”, y se acumulará en el Patrimonio, bajo el encabezamiento de superávit de revaluación (en nuestro país sería la cuenta Excedente de
Revaluación). Ello significa que esta operación no afecta el Estado de Ganancias y Pérdidas y, por tanto, tendremos una “Diferencia Temporaria” pero no una “Diferencia Temporal”.
(b) Al producirse una Diferencia Temporal, se debe reconocer el IR Diferido, que será S/. 1,500, producto de la aplicación de la
tasa tributaria al mismo (30 por ciento de 5,000). En este caso, se pagará en algún ejercicio futuro en el que se decida vender el terreno, con lo cual se pagará un mayor IR. Dado que es una obligación para la empresa, debemos reconocerlo como un pasivo y, por tanto, debemos mostrarlo como tal en el Estado de Situación Financiera o Balance General al cierre del ejercicio. Se
denomina “IR Diferido Pasivo”.
Ejemplo 5:
La empresa constructora PKP SAC firmó en enero del año 2011 un contrato con un cliente para construir un inmueble. Los materiales los asumirá el propietario del terreno. PKP SAC estima que el costo de construir el inmueble es S/. 100,000 y su valor de venta es S/. 200,000.
El tiempo para construir el edificio es de 3 años y el avance de la obra ha sido de 40 por ciento en el primer año, 40 por ciento en el segundo año y 20 por ciento el tercer año.
La constructora siguió el tratamiento contable(12) que le permitía
reconocer la ganancia en función del avance de obra, asimismo, para fines tributarios, utilizó la opción(13) que le permitía diferir el resultado hasta finalizar la obra.
En tal sentido, vamos a analizar los resultados de la empresa; si aplica o no la norma contable referida al impuesto a las ganancias.
Si la empresa constructora no aplicó la NIC 12, tendríamos el siguiente resultado:
Así tenemos:
(a) El IR solo se ha reconocido en el año que se pagará, es decir, en el año 2013.
(b) No se ha reconocido el efecto tributario del impuesto diferido en los años 2011 y 2012, lo que origina una utilidad de S/. 40,000 en ambos años y una pérdida de S/. 10,000 en el año 2013. Si la empresa constructora aplicó la NIC 12, tendríamos el siguiente resultado:
Así, tenemos:
(a) Se ha reconocido el efecto tributario del impuesto diferido en todos los años, lo que origina una utilidad de S/. 28,000 en ambos
años y de S/. 14,000 en el año 2013, lo cual evidencia la distorsión en los resultados contables.
(b) Al no aplicar el procedimiento señalado en la norma contable, no se reconocieron los efectos de las Diferencias Temporarias en
la determinación del IR y se presentó en el Estado de Ganancias y Pérdidas sin ningún gasto por el IR en los años 2010 y 2011.
(c) El efecto de no aplicar dicho procedimiento es que se ha generado utilidades mayores de S/. 12,000 en los dos primeros años, que, de haberse repartido entre los socios, y luego se hubieran transferido las acciones, los nuevos accionistas hubieran tenido que pagar la totalidad del Impuesto, lo cual resultaría en que hubieran asumido S/. 10,000 de pérdidas en el ejercicio 2013.
Diferencia Temporaria vs. Diferencia Temporal
La NIC 12 señala que las Diferencias Temporarias(14) son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo
en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser:
i) Diferencias Temporarias Imponibles: son aquellas diferencias
temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o
ii) Diferencias Temporarias Deducibles: son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
La Base Fiscal de un activo o pasivo: es el importe atribuido, para
fines fiscales, a dicho activo o pasivo.
La Base Fiscal de un activo: es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.
La Base Fiscal de un pasivo: es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros.
(10) La norma contable permite aplicar el Modelo de Revaluación como alternativa al Método del Costo (NIC 16 - Propiedad, Planta y Equipo, párrafo 31).
(11) Si no se paga el impuesto, no tendrá efecto tributario, es decir, la depreciación que se genere por ese mayor valor no será deducible (artículos 44°, inc. l), y 104° de la LIR y artículo 14° de su Reglamento).
(12) NIC 11 - Contratos de Construcción, párrafos 22 al 35.
(13) Hasta el ejercicio 2012, las empresas de construcción que ejecutaban contratos de obra y cuyos resultados correspondían a más de un ejercicio gravable podían acogerse al método de diferimiento, y podían diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando estas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) años. En este caso, los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia [inciso c) del artículo 63° de la LIR, derogado por el inciso d) de la Única DCD del Dec. Leg. Nº 1112].
(14) NIC 12, párrafo 5.
Así, tenemos que la diferencia entre la Base Contable y la Base Fiscal origina un Activo Diferido o Pasivo Diferido dependiendo de si se trata de una cuenta de naturaleza activa o pasiva. A continuación, se presenta un cuadro resumen al respecto.
Cabe señalar que la NIC 12 solo permite utilizar el método basado en el Balance General; y no, el basado en el Estado de Resultados, por lo cual se utiliza la metodología de comparar la
Base Contable con la Base Fiscal para determinar la “Diferencia Temporaria”, y de allí calcular el IR Diferido.
Por otra parte, el artículo 33° del Reglamento de la LIR señala que la contabilización de operaciones bajo Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA)(15)puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la LIR, Diferencias Temporales y Diferencias Permanentes en la determinación de la renta neta. Dichas Diferencias Temporales y Permanentes obligarán al ajuste del resultado según los registros contables,
en la declaración jurada.
De esta forma, tenemos que todas las diferencias temporales serían diferencias temporarias, pero no todas las diferencias temporarias serían diferencias temporales, tal como se puede
apreciar en el siguiente gráfico.
Cabe precisar que las Diferencias Permanentes son todas aquellas que no serán reconocidas fiscalmente en el ejercicio corriente ni en ninguno de los ejercicios futuros y, por tanto, no
dan lugar al reconocimiento de ningún activo ni pasivo diferido por el IR.
Respecto a las Diferencias Temporarias (y que también son Temporales) más comunes que se presentan en nuestro país, se pueden señalar las siguientes:
– Provisión por desvalorización de existencias aplicando el Valor Neto de Realización.
– Pasivo por garantías sobre ventas.
– Diferimiento de ingresos en las empresas de construcción (hasta el 2012).
– Devengo de vacaciones que no fueron pagadas hasta la fecha de vencimiento de la Declaración Jurada Anual del IR.
– Amortización de gastos pre-operativos en un solo ejercicio.
– Arrendamiento financiero (hasta el 31.12.2000).
– Depreciación financiera mayor al límite permitido para depreciar
tributariamente.
– Provisión de incobrables que no cumplen los requisitos tributarios.
– Venta a plazos.
– Revaluaciones sin efecto tributario.
– Asignación del costo indirecto fijo (capacidad anormal).
– Activación de la diferencia de cambio (hasta el 2012).
– Provisiones no autorizadas tributariamente.
– Capitalización de intereses (NIC 23). Respecto a las Diferencias Temporarias que no son Diferencias Temporales, se pueden señalar las siguientes:
– Los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en
una combinación de negocios que se reconocen por sus valores razonables de acuerdo con la NIIF 3
- Combinaciones de Negocios, que no generan ajustes equivalentes a efectos fiscales.
– La revaluación de activos, que no genera un ajuste similar a efectos fiscales.
– La plusvalía en una combinación de negocios.
– El reconocimiento por primera vez de un activo o un pasivo cuya base fiscal difiere de su importe en libros inicial; por ejemplo, cuando una entidad se beneficia de subvenciones gubernamentales no imponibles relativas a activos.
– El reconocimiento del importe en libros de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas; o el de la participación en negocios conjuntos, cuando difiere de la base fiscal de estas mismas partidas.
Conclusiones
– En todos los casos en que exista una Diferencia Temporal se produce una Diferencia Temporaria.
– También se producen Diferencias Temporarias en algunos supuestos en los que no existe una Diferencia Temporal.
– Todas las Diferencias Temporarias dan lugar a activos y pasivos por IR Diferido.
– El no aplicar la metodología establecida por la NIC 12 distorsiona los Estados Financieros de las empresas.
(15) La R. del CNC Nº 13-98-EF/93.01 ha precisado que los PCGA a que se refiere la Ley General de Sociedades comprenden las NIC oficializadas (ahora las NIIF). Por excepción, y en aquellas circunstancias en las que determinados procedimientos operativos contables no estén establecidos en una NIC, supletoriamente, se podrá emplear los Principios de Contabilidad aplicados en los Estados Unidos de América (hoy US GAAP).
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