Hemos sido testigos últimamente de frecuentes Ordenes de Pago notificadas a los contribuyentes a fin de exigir el pago de supuestas omisiones en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (IR) por error en el coeficiente determinado en el ejercicio anterior o precedente al anterior.
Así, no obstante el contribuyente ha reclamado y apelado la reliquidación del IR del ejercicio anterior o precedente al anterior efectuada por la Administración Tributaria mediante las resoluciones de determinación respectivas, esta última ha procedido a emitir nuevas Órdenes de Pago sobre la base de dichos valores aun cuando se encuentran pendientes de resolución en la fase contenciosa tributaria, argumentando que ello se debe a que su ejecutoriedad no se suspende por la interposición de medios impugnativos.
Al respecto, evidentemente, no coincidimos con el proceder de la Administración Tributaria, siendo el propósito de este trabajo demostrar que los actos administrativos de naturaleza tributaria en determinados supuestos- no gozan de ejecutoriedad y, por tanto, puede suspenderse su cobranza o exigibilidad.
A continuación exponemos las razones de orden jurídico que fundamentan nuestra posición y que en su momento pueden ser valoradas por el contribuyente como argumento de defensa frente a la Administración Tributaria.
EL RAZONAMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Tenemos conocimiento que la Administración Tributaria sustenta su reparo en la eficacia de los actos administrativos a partir de su notificación y la presunción de validez de la que gozan los mismos.
En efecto, en diversas Resoluciones de Intendencia emitidas como respuesta a recursos de reclamación planteados por los administrados, la Administración Tributaria señala que en tanto las resoluciones emitidas por ella constituyen actos administrativos, les resultan aplicables las normas pertinentes de la Ley N® 27444 - Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG), conforme lo dispuesto por la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario (CT).
En dicho contexto, la Administración Tributaria sostiene que, conforme con el numeral 16.1 del artículo 16° de la LPGA, el acto administrativo es eficaz a partir de la fecha en que la notificación legalmente realizada produce sus efectos, esto es que la eficacia del acto administrativo se encuentra condicionada a su efectiva notificación.
En cuanto a la validez de sus actos administrativos el artículo 8° de la LPAG indica que "es válido el acto administrativo dictado conforme al ordenamiento jurídico".
Asimismo, señala que conforme al artículo 9° de la LPAG, "todo acto administrativo se considera válido en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según corresponda".
Menciona también que conforme al artículo 192° de la LPAG "los actos administrativos tendrán carácter ejecutorio, salvo disposición legal expresa en contrario, mandato judicial o que estén sujetos a condición o plazo conforme a Ley.
Señala que el carácter ejecutorio de los actos administrativos, faculta a la Administración Pública a ejecutar sus propias resoluciones, sin necesidad de acudir a un pronunciamiento judicial.
En este sentido, concluye que ni la interposición de un recurso administrativo o una demanda judicial afectan esta calidad de la autoridad administrativa.
Conforme a las normas expuestas, en el caso de nuestro ejemplo, la Administración Tributaria afirma que la liquidación del IR que ha efectuado respecto del contribuyente y en base a la cual ha calculado el coeficiente aplicable para la determinación del pago a cuenta de un determinado período tributario del ejercicio siguiente, resulta válida mientras no se emita otro acto administrativo que modifique o declare la invalidez de los actos administrativos impugnados, ello atendiendo a la eficacia de los actos administrativos y a su presunción de validez.
NUESTRO RAZONAMIENTO
Como puede advertirse, la Administración Tributaria ha basado su razonamiento en las características de validez y eficacia de los actos administrativos. No obstante, no ha tenido en cuenta que no son dichas características las que le impiden proseguir con la cobranza de la deuda acotada, sino que debe atender a la característica de la "no ejecutoriedad" de los actos administrativos de naturaleza tributaria.
En efecto, los actos administrativos gozan de características esenciales como son: la legitimidad, la ejecutividad y la ejecutoriedad.
La legitimidad es la presunción de validez del acto administrativo mientras su posible nulidad no haya sido declarada por autoridad competente. La presunción de legitimidad importa, en sustancia, una presunción de regularidad del acto también llamada presunción de legalidad, de validez, de juridicidad, o pretensión de legitimidad. La presunción de legitimidad es la suposición de que el acto fue emitido conforme a derecho, dictado en armonía con el ordenamiento jurídico. La legalidad justifica y avala la validez de los actos administrativos; por eso crea la presunción de que son legales, es decir, se los presume válidos y que respetan las normas que regulan su producción(1).
La presunción de legitimidad de los actos administrativos trae como consecuencia las otras dos características antes mencionadas:
la ejecutividad y la ejecutoriedad. La ejecutividad o también llamada autotutela declarativa es la obligatoriedad del acto administrativo, el derecho a su exigibilidad y el deber de cumplimiento del acto a partir de su notificación.
La obligatoriedad es una característica insoslayable del acto administrativo, que asegura a la autoridad la disposición exclusiva sobre la eficacia del acto como garantía de los intereses que tutela la Administración. Todo acto administrativo regular tiene la propiedad de ser esencialmente ejecutivo; es una cualidad genérica inseparable del acto, con independencia de que se ejecute o no, lo cual puede depender ya de la decisión adoptada por la misma Administración, ya de la suspensión dispuesta por el órgano jurisdiccional.
Al acto administrativo, le es propia la obligatoriedad. Es decir, que el acto debe ser respetado por todos como válido mientras subsista su vigencia. La ejecutividad señala como rasgo común y ordinario la fuerza obligatoria, el deber de cumplirlo y su posible ejecutoriedad.
El acto, para tener ejecutividad, debe ser regular y estar notificado. El acto administrativo regular es ejecutivo y su cumplimiento es exigible a partir de la notificación. Ejecutividad es sinónimo de eficacia del acto. Es la regla general de los actos administrativos y consiste en el principio de que una vez perfeccionados producen todos sus efectos, sin que se difiera su cumplimiento(2).
Por su parte, la ejecutoriedad o autotutela ejecutiva es la potestad de la Administración para obtener el cumplimiento de sus propios actos, sin necesidad de acudir al órgano judicial para que le reconozca tal derecho y la habilite a ejecutarlos.
La ejecutoriedad es un elemento inescindible del poder. La ejecutoriedad es un carácter esencial de la actividad administrativa, que se manifiesta en algunas categorías o clases de actos y en otros no, dependiendo esto último del objeto y la finalidad del acto administrativo.
La ejecutoriedad es una característica de aquellos actos administrativos que impongan una obligación (dar, hacer, no hacer) a un administrado y que, en función a su contenido obligacional, puede permitir, llegado el momento, su ejecución forzosa en caso de negativa del sujeto administrado. De esta manera, si bien todos los actos administrativos son ejecutivos, solo algunos (aquellos que contengan una obligación) podrán ser ejecutorios, y justamente por esta característica, aquellos actos administrativos ejecutorios que no sean cumplidos voluntariamente por el obligado podrán ser objeto de ejecución forzosa, en la medida que esta última característica nos remite a la potestad administrativa de realización material para plasmar en la realidad aquello que la Administración ha decidido aun en contra de la voluntad del obligado(3).
De lo anterior puede observarse que la validez o legitimidad del acto administrativo hace que sean ejecutivos o de obligatorio cumplimiento frente a los administrados. No obstante, no todos los actos exigibles son ejecutorios, siendo claro que la primera es una cualidad sustancial y la segunda meramente instrumental. Así, para que un acto administrativo sea ejecutorio, tiene que tratarse de un acto "presumiblemente válido", que goza de presunción de legitimidad y ejecutividad y haya sido notificado. La ejecución administrativa no podrá ser anterior a la notificación del acto. El acto debe ser comunicado al interesado para que tenga conocimiento legal de él(4).
En el Perú la presunción de legitimidad o validez del acto administrativo la encontramos en los artículos 8° y 9° de la LPAG; mientras que la regla general de la ejecutividad se desprende del artículo 16° de dicho cuerpo legal. La ejecutoriedad, por su parte, se consagra en los artículos 192° y 194° de la LPGA, salvo para el caso de los procedimientos administrativos de carácter sancionador.
Ahora bien, resulta importante analizar si las características antes estudiadas respecto al acto administrativo, son también aplicables al acto administrativo tributario, toda vez que existirá un acto administrativo tributario cuando se trate de una decisión administrativa emitida por un órgano de la Administración Tributaria (conforme a la relación prevista en el artículo 53° del Código Tributario) que tiene por objeto regular, modificar, crear o extinguir los aspectos relativos al ejercicio de las funciones relacionadas con los poderes administrativo - tributarios. Así, calificar un acto como "administrativo tributario" implica reconocer la naturaleza jurídica de las decisiones particulares de la Administración Tributaria (que siempre serán actos administrativos, especialmente las que determinen la existencia de una obligación jurídico – administrativa de corte tributario), y en consecuencia, la aplicación del régimen jurídico aplicable al dictado de esta clase de decisiones(5).
En efecto, de una rápida y somera revisión de la literatura jurídica sobre la materia puede observarse que respecto de los actos administrativos tributarios estos cumplen con las características de legitimidad, ejecutividad y ejecutoriedad antes analizadas.
La legitimidad la encontramos en el principio de legalidad que debe regular la actuación de la Administración Tributaria en garantía de la seguridad jurídica de los contribuyentes.
Sin embargo, respecto de la ejecutividad (potestad de autotutela declarativa) y ejecutoriedad (potestad de autotutela ejecutiva) los actos administrativos tributarios tienen alcances diversos, a saber(6):
- Los actos administrativos que innovan la situación jurídica del contribuyente en su detrimento (determinación de un mayor adeudo tributario, imposición de sanciones, no acogimiento a fraccionamientos, pérdidas de fraccionamiento, entre otros) no gozan del privilegio de la ejecutividad y ejecutoriedad (autotutela declarativa y ejecutiva), por cuanto la impugnación oportuna de la pretensión fiscal impide la eficacia del acto administrativo.
- Los actos administrativos que no innovan la situación jurídica del contribuyente sino que se limitan a conminar el cumplimiento de pretensiones fiscales previamente reconocidas por el propio contribuyente (órdenes de pago), gozan de la potestad de autotutela declarativa y ejecutiva, por cuanto su impugnación no impide la eficacia inmediata de dichas decisiones ni tampoco la ejecución forzada o coactiva.
- Los actos administrativos que innovan la situación jurídica del contribuyente en su beneficio (actos administrativos que declaran la devolución de tributos, actos administrativos de reconocimiento de exoneraciones, inafectaciones y otros beneficios tributarios, actos administrativos que otorgan aplazamientos y/o fraccionamientos, actos administrativos que autorizan mayores tasas de depreciación, entre otros), son protegidos mediante la limitación de la potestad de revocación en supuestos taxativamente establecidos (artículo 108° del Código Tributario y 203° de la LPAG) o de la nulidad de oficio (artículo 110° del Código Tributario y 202° de la LPGA).
Como puede inferirse de lo anterior, en materia tributaria, los actos administrativos -por regla general en tanto modifiquen la situación del contribuyente exigiendo el pago de una deuda tributaria mayor a la declarada o impongan sanciones y sean impugnados, no gozan de la característica de la ejecutoriedad, debiendo abstenerse la Administración Tributaria de proseguir con el cobro de la deuda y/o de dictar actos posteriores que incidan en el contribuyente mientras no se encuentre firme el acto administrativo del que derivan.
En efecto, la no ejecutoriedad de los actos administrativos tributarios la encontramos en el literal a) del artículo 115° del Código Tributario que dispone que constituye deuda exigible, dando lugar a las acciones de coerción para su cobranza, entre otras, la establecida mediante Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Intendencia cuando las mismas no han sido materia de reclamación y apelación, respectivamente, dentro del plazo de ley.
Asimismo, el numeral 1 del literal b) del artículo 119° del mismo cuerpo legal señala que ninguna autoridad ni órgano administrativo, político, ni judicial podrá suspender o concluir el Procedimiento de Cobranza Coactiva en trámite, con excepción del Ejecutor Coactivo, quien deberá dar por concluido el procedimiento, levantar los embargos y ordenar el archivo de los actuados, cuando se hubiera presentado oportunamente reclamación o apelación contra la Resolución de Determinación o Resolución de Multa que contenga la deuda tributaria puesta en cobranza.
Respecto a esta no ejecutoriedad de los actos administrativos tributarios, cabe tener en cuenta que tampoco vulneran las normas generales aplicables a los actos administrativos contenidas en la ley de la materia, pues conforme al artículo 192° de la Ley N® 27444 "los actos administrativos tendrán carácter ejecutorio, salvo disposición legal expresa en contrario (…). Por tanto, las normas que regulan el procedimiento tributario y de cobranza coactiva en el ámbito tributario precisamente constituyen tal disposición en contrario que resta carácter ejecutorio a los actos administrativos tributarios de contenido crediticio que son impugnados.
Asimismo, atendiendo a que la ejecutoriedad debe estar basada en una presunción de constitucionalidad, el contrapeso, a fin de no lesionar derechos constitucionales está dado por la posibilidad de suspensión del acto administrativo que admite la propia LPAG en su artículo 216°.
Tal es la no ejecutoriedad en materia tributaria que incluso la regulación de las Ordenes de Pago, valores que resultan exigibles desde el día hábil siguiente de verificada su notificación, admite una excepción. En efecto, de conformidad con el numeral 3 del literal a) del artículo 119° del CT, la improcedencia de la cobranza de las deudas tributarias contenidas en dichos valores, se encuentra habilitada solamente cuando se acredita que medien circunstancias que evidencien que tal cobranza devendría en improcedente y se impugnen los mismos dentro del plazo de ley.
En consecuencia, tratándose del ámbito tributario, que un acto administrativo sea no ejecutable implica que en tanto dicho acto no se encuentre firme, la Administración Tributaria se halla impedida de: (i) realizar actividad alguna conducente a su ejecución, exigiéndole al administrado el cumplimiento de la prestación prevista en el acto impugnado o afectando de alguna otra manera la esfera jurídica del administrado, y; (ii) emitir nuevos actos administrativos sobre la base de lo resuelto, determinado o acreditado en otros actos impugnados.
Por consiguiente, teniendo en cuenta lo expuesto anteriormente, en el caso de nuestro ejemplo resulta improcedente la cobranza de la deuda que pretende realizar la Administración Tributaria sobre la base de un acto administrativo que ha sido impugnado; toda vez que dicho acto administrativo no goza de ejecutoriedad al no encontrarse firme el acto administrativo del que emana.
Así las cosas, en estricto, la Administración Tributaria debe abstenerse de emitir un acto administrativo posterior cuando el acto del que deriva el mismo se encuentra impugnado y por tanto no es firme. No obstante, en caso de ocurrir tal supuesto, corresponderá al Tribunal Fiscal dejar sin efecto los valores impugnados y ordenar a la Administración Tributaria que se sujete a lo que este disponga respecto al procedimiento contencioso seguido por el contribuyente y que es base de los nuevos valores notificados.
Tal es el criterio expuesto por el Tribunal Fiscal en variada jurisprudencia, entre ellas la Resolución N® 1246-3-2011 de fecha 25 de enero de 2011 en la que ha establecido lo siguiente:
"Que en tal sentido, toda vez que la procedencia de las omisiones referenciales respecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondientes a los períodos de enero a abril de 2002 materia de autos se encuentra directamente relacionada con el pronunciamiento de la Administración respecto de los mencionados valores, ya que ello influirá directamente en la determinación del importe de los pagos a cuenta relativos a los períodos materia de acotación, corresponde que la Administración esté a lo dispuesto en los resultados del procedimiento contencioso seguido contra las Resoluciones (...) a efecto de determinar la procedencia del reparo materia de autos".
(1) DROMI, Roberto. Derecho Administrativo. Buenos Aires, 1995. Cuarta Edición, pág. 224.
(2) Ibidem, pág. 230.
(3) TIRADO, José Antonio. "La ejecución forzosa de los actos administrativos en la Ley N- 27444". EN: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Ara Editores, Lima, Perú. 2003. Primera Edición. Pág. 355
(4) DROMI, Roberto, op. cít., pág. 231.
(5) LICHT, Miguel Nathan. "Breve aproximación a la teoría del acto administrativo fiscal", en Revista Argentina del Régimen de la Administración Pública, N- 317, Sección Doctrina, págs. 9 a 45. Citado por HUAPAYA TAPIA, Ramón. Administración Pública. Derecho Administrativo y Regulación. Ara Editores, Lima, Perú, 2011, Primera Edición, pág. 214.
(6)En este sentido compartimos la opinión de VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Wáiker. Código Tributario. Doctrina y Comentarios. Pacífico Editores. Lima, 2009. Pág. 575.
Karina Montestruque Rosas
Abogada. Máster en Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra (España). Postgrado en Tributación Internacional por la Universidad de Leiden (Holanda) y por la Universidad Austral (Argentina). Gerente Senior de Impuestos, KPMG Perú.
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