Análisis de un caso real
El autor realiza un análisis de un expediente ADMINISTRATIVO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA DESARROLLADO POR LA Agencia Tributaria Española (Administración Tributaria Española) respecto al Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, con MIRAS A analizar LOS ALCANCES DE LA PRUEBA QUE CORRESPONDE AL SUPUESTO DE SIMULACIÓN TRIBUTARIA.
Para los teóricos del Derecho tributario resulta interesante poder examinar los documentos que extiende la Administración Tributaria en el transcurso de los procedimientos tramitados en su seno. La práctica jurídica, rica en matices como la realidad misma, no ha de perderse de vista en las construcciones teóricas propias del ámbito universitario, como tampoco la aplicación del Derecho debe prescindir de los planteamientos de la doctrina científica. Teoría y práctica se complementan en una suerte de imbricación que impide el adecuado desarrollo de una y otra, si no se tienen en cuenta recíprocamente.
Basado en un expediente administrativo real, el presente trabajo pretende contribuir (en alguna medida) a potenciar la necesariarelación entre ciencia del Derecho y praxis jurídica, en lo que al ámbito tributario respecta. Por razones obvias, nuestras referencias a dicho expediente silenciarán o desfigurarán los datos que sea necesario preservar en aras de un elemental sentido de la prudencia y la responsabilidad.
UN SUPUESTO REAL DE SIMULACIÓN TRIBUTARIA
El asunto sometido a nuestra consideración se refiere a una inspección tributaria que abarca el ejercicio 2007 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) relativo a cierto contribuyente al que llamaremos "X", quien tiene una participación del cincuenta por ciento en una comunidad de bienes (CB) que denominaremos "Z". Tanto "X" como "Z" comparten epígrafe en el impuesto sobre Actividades
Económicas (lAE) por el negocio de reparaciones que dicen ejercer y cuyos rendimientos no se declaran adecuadamente. Por un lado, "X" se imputa en régimen de estimación objetiva la mitad del rendimiento obtenido por "Z", como si fuera producto de una actividad propia contemplada en un epígrafe de lAE distinto del mencionado, y por otro lado "Z" no presenta su declaración informativa de rentas atribuidas a los comuneros.
La documentación inspectora pone de manifiesto que el objetivo central del expediente es determinar si "X" desarrolla efectivamente, a través de "Z", la referida actividad económica de reparaciones, o bien se trata de un supuesto de simulación, en el cual se emitirían facturas irregulares o falsas que, a cambio de una contraprestación, procurarían a los destinatarios gastos a deducir en sus respectivas autoliquidaciones de renta y cuotas de IVA soportado a computar en los períodos mensuales o trimestrales correspondientes.
Finalmente, la autoridad fiscal entiende acreditada la simulación e incoa un expediente sancionador por la infracción prevista en el artículo 201°.3 de la Ley General Tributaria (LGT) ("expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados"). Son sin duda interesantes los argumentos que esgrime la Administración Tributaria para fundamentar la tramitación de dicho expediente, y podemos sintetizarlos como sigue:
a) Se constata una aportación insuficiente de "pruebas objetivas documentales" que de muestren la realidad de las obras y servicios facturados por "Z".
b) Tanto "X" como "Z" carecen de personal asalariado en el período impositivo de referencia (ejercicio 2007).
Además no tendrían (ni individual ni conjuntamente) capacidad económica suficiente para alcanzar el volumen de actividad pretendido; resumimos las consideraciones que llevan al órgano inspector a esa conclusión:
1) En los trabajos que realiza a sus clientes, la comunidad de bienes "Z" no aportaría materiales sino únicamente mano de obra. Por otro lado, las facturas que dicha entidad recibe de sus proveedores (autónomos subcontratados) tampoco incluirían material alguno.
En definitiva, las facturas que emite "TI' y las que, a su vez, recibe contemplarían solo el factor mano de obra.
2) Las facturas emitidas por "Z" suman 196,028,35 € y las facturas recibidas por esta misma entidad ascienden a 20 382,76 € (los importes de unas y otras facturas se han tomado sin el IVA correspondiente).
3) Puesto que las facturas emitidas incluyen el margen de beneficio de "Z", la Administración Tributaria "homogeneiza" en ese sentido el monto de las facturas recibidas. Entendiendo como "habitual beneficio industrial" el 15 por ciento, se incrementa en ese porcentaje el importe de las facturas recibidas, que queda así fijado en 23 440,17 € (es decir, 20 382,76 X 1,15 = 23 440,17).
4) La diferencia entre 196 028,35 € y 23 440,17 € (insistimos en que no se han facturado materiales) cuantificaría la mano de obra imputable a los dos comuneros que (al 50 por ciento) integran "Z": 196 028,35 - 23 440,17 = 172 588,18 €.
5) Teniendo en cuenta que las facturas emitidas por "Z" valoran en 18 € la hora de trabajo, 172 588,18 € equivaldrían a unas 9 588 horas anuales de trabajo (172 588,18 : 18 = 9 588,23). Ahora bien, la actividad laboral de un trabajador se concretaría en 1 800 horas anuales; y puesto que la entidad "Z" está integrada por dos comuneros, habría que doblar ese parámetro y considerar, por tanto, 3 600 horas (1 800 X 2 = 3 600). A juicio de la Administración, todo ello conduce a un resultado inverosímil, ya que la diferencia entre 9 588 y 3 600 horas se traduce en 5 988 horas anuales. En síntesis, la comunidad de bienes "Z" habría facturado un número de horas de trabajo muy superior al que resulta posible: los datos que se constatan en el procedimiento inspector no justificarían el volumen de actividad pretendido.
c) Entre las facturas recibidas por "Z", no se ha encontrado ninguna relativa a la adquisición de elementos(materiales, herramientas, etc.) propios de la actividad económica pretendidamente desarrollada, así como tampoco consta la existencia de factura alguna por servicios contables o de asesoría. Por otra parte, resulta dudoso que las pocas facturas recibidas por "Z" sean reales, y ello por los siguientes motivos: 1) su elaboración parece de fecha reciente, pues el papel utilizado no presenta signos de antigüedad (además, ni siquiera se habrían taladrado para su archivo); 2) no se ha utilizado un modelo preimpreso, sino que se han confeccionado a través del ordenador;
3) no consta en ellas otro establecimiento mercantil que, en principio, el propio del emisor, y tampoco hay referencia alguna a la actividad desarrollada, ni se incluye ningún logotipo publicitario o sello empresarial;
4) toda la facturación se concentra al final de cada trimestre y no en los períodos a los que correspondería una actividad más intensa. La Administración Tributaria interpreta que se trata de facturas ocasionales, impropias de una actividad económica continuada.
d) En la cuenta bancaria donde se ingresa el importe de las facturas emitidas (cuenta en la que están autorizados "X", su cónyuge, y el otro comunero), se realizan durante 2007 sólo 12 reembolsos, y poco después de hacerse efectivo el cobro. Por otro lado, muchas de las facturas emitidas por la entidad "Z" han sido manuscritas y aparentemente la caligrafía coincide con la empleada en la facturación de la actividad económica que desarrolla el cónyuge de "X", lo cual lleva a sospechar de una posible relación entre dicha actividad y la de "Z".
e) Hay coincidencia entre el domicilio familiar de "X" y el domicilio de la actividad económica en cuestión, y los agentes tributarios allí personados (a efectos de notificaciones y entrega de documentos) no perciben signos visibles de que ese lugar constituya sede empresarial alguna.
f) La actividad económica que llevarían a cabo los comuneros integrantes de la entidad "Z" exige estar en posesión de un carné profesional que ninguno de ellos aporta al expediente, a pesar de habérselo requerido la Administración Tributaria.
La documentación administrativa concreta en 193 467,79 € (IVA no incluido) el monto de las facturas irregulares emitidas por "Z" en el período de referencia; y ya que "X" tiene una participación del cincuenta por ciento en dicha entidad, se le imputaría la mitad de ese importe, esto es, se le atribuirían 96 733,90 €. La regularización propuesta elimina esa cifra del IRPF de "X" relativo al año 2007 y, como consecuencia de ello, la cuota diferencial (que era negativa y mantiene ese signo) pasa de -420,18 € a -654,17 €.
Puesto que la devolución de los mencionados 420,18 € se había hecho ya efectiva, procede reintegrar únicamente la diferencia, de modo que "X" perciba 233,99 €.
A ese importe (233,99 €) se añade el preceptivo interés de demora'�'. Para cuantificarlo, se excluyen los períodos de dilación no imputables a la Administración Tributaria (492 días, en el supuesto que nos ocupa). El expediente sitúa el inicio del cómputo, o dies a quo, en el 7 de mayo de 2010'"',
y el dies ad quern en el 10 de enero de 2012 (el acta de disconformidad se extiende el 23 de diciembre de 2011, y según la normativa vigente han de contarse 15 días hábiles desde la fecha del acta o desde su notificación)'�'. Así pues (aplicando un tipo de interés de demora del cinco porciento por los 614 días que abarca el período de cálculo): 233,99 X 0,05 X 614/365 = 19,68 € de intereses.
Con posterioridad, se incoa el consabido expediente sancionador (que, insistimos, trae causa de una simulación tributaria). Según consta literalmente en la documentación examinada, "el Inspector que suscribe estima que procede calificar las facturas emitidas de la CB como no justificadas plenamente, siendo por tanto irregulares".
Por supuesto, conforme a la previsión legal, quedan incorporados al expediente los datos, pruebas o circunstancias obtenidos en las actuaciones de comprobación e investigación'�'. La Administración Tributaria entiende que se encuentran en su poder todos los elementos que le permiten formular la correspondiente propuesta de sanción y por ello declara aplicable la tramitación abreviada'�'.
El obligado tributario "X" habría incurrido en la infracción prevista en el artículo 201° de la LGT, consistente en incumplir obligaciones de facturación o documentación.
Concretamente, su apartado 3 establece que dicha infracción se considerará "mu/grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados", y que "la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del setenta y cinco por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción". Por su parte, el apartado 5 dispone que las sanciones impuestas conforme al referido precepto "se graduarán incrementando la cuantía resultante en un cien por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores". El expediente aprecia esa circunstancia y, por lo tanto, contempla dicho incremento.
Puesto que el importe de las facturas irregulares imputable a "X" es 96 733,90 €, en principio la sanción ascendería a 145 100,84 €. En efecto: 96 733,90 x 0,75 = 72 550,42; con el incremento del 100 por 100, 145 100,84 €.
Aplicando la reducción del veinticinco por ciento del importe de la sanción, según lo dispuesto en el artículo 188°.3 de la LGT (dicha reducción requiere el ingreso de la multa dentro de los plazos previstos en el artículo 62°.2 de la LGT o fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento, y la no interposición de recurso o reclamación contra la liquidación o contra la sanción), la cantidad a pagar sería 108 825,63 €. Numéricamente: 145 1 00,84 - 36 275,21 = 108 825,63 €. La Administración advierte que el importe de la reducción practicada se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, si se incumplieran las condiciones legales que permiten su aplicación'®'.
Destacamos que, en el supuesto de referencia, se acuerda reintegrar a "X" 233,99 €, a los que se añaden 19,68 € en concepto de interés de demora. En total, "X" percibiría 253,67 €. Pero, como contrapartida, la Administración Tributaria le impone una multa de 108 825,63 € (que podría verse incrementada si se perdiera la reducción del artículo 188°.3 de la LGT). Evidentemente, la diferencia entre esas dos cantidades resulta favorable a la Hacienda Pública, pues esta obtiene 108 571,96 € netos (o sea, 108 825,63 € menos 253,67 €). El expediente administrativo es, pues, "rentable" para el erario público.
CUESTIONES CONTROVERTIDAS EN MATERIA DE PRUEBA
Constatamos, en primer lugar, a la vista de la documentación examinada, que las consideraciones en ella vertidas a propósito de la prueba en sede administrativa y tributaria inciden en el carácter un tanto "sui géneris" de dicha prueba (si se nos permite aquí esa expresión). Reproducimos algunos fragmentos del expediente que ilustran esta idea:
"La prueba en el procedimiento administrativo en general, en el procedimiento de gestión tributaria, y en las reclamaciones económico-administrativas en particular, presenta una problemática propia, debida a la imposible asimilación de la prueba del proceso en general a las peculiaridades de los procedimientos administrativos, y aún más a las de los procedimientos de gestión tributaria, habiendo incluso un importante sector doctrinal que preconiza la idea de que en estos no existe actividad probatoria en sentido estricto, que se reserva para los procedimientos de resolución de las reclamaciones.
No cabe duda de que en el curso de las actividades administrativas tendentes a la aplicación de los tributos existe actividad probatoria de los órganos que instruyen el procedimiento, y así debe ser porque su ejercicio es determinante para concluir si el órgano instructor ha ajustado a Derecho su conducta. No obstante, hay que convenir en que esa actividad no es equiparable a la que se desarrolla en el transcurso del proceso público -sea este penal, civil o contencioso-administrativo-. Las que se deducen en el curso del procedimiento de liquidación son actuaciones probatorias mucho más modestas, porque la necesidad de probar para el órgano administrativo se constriñe a los hechos resultantes de sus actividades investigadoras cuando a través de ellas llega al conocimiento de datos no declarados por el contribuyente, y también, claro está, cuando no exista acuerdo entre los declarados por éste y los confirmados por la Administración, pero en tales casos más que probar, el órgano instructor o en su caso el liquidador lo que hace es argumentar la razón que le asiste para llegar a su convicción sobre los hechos comprobados.
Las notas que definen la relación subjetiva que caracteriza el procedimiento administrativo, la especialidad de su fin, su propia estructura y el principio de oficialidad por el que se rige, constituyen en definitiva un conjunto de factores que al proyectarse sobre la prueba la dotan de unas singularidades que paralelamente la apartan de aquellos elementos sobre los que esta misma institución se vertebra en los procesos públicos, lo que significa que en no pocas ocasiones, la Administración prueba para sí misma, promueve una actividad de acreditación de hechos que ella va a valorar La idea de convencimiento sobre la certeza de determinados hechos no tiene por destinatario a un tercero imparcial, sino que tiene por fin la propia convicción de la Administración sobre los hechos que integran el presupuesto de su resolución.
En ningún momento se olvida que la actuación administrativa es, por definición, actividad reglada, lo que en ningún modo implica ausencia de poderes discrecionales, siendo, precisamente, el ámbito de la prueba y su valoración, supuestos en los que los órganos de la Administración disponen de facultades discrecionales.
Conforme al artículo 106° de la Ley N- 58/2003, que se remite al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil en materia de medios y valoración de la prueba, no existe en nuestro Ordenamiento Jurídico un sistema de prueba tasada, sino que rige el principio de libre valoración de la prueba. La valoración conjunta de la prueba practicada es una potestad, en este momento procedimental, exclusiva de la Administración, que ésta ejerce libremente, con la sola carga de razonar el resultado de dicha operación.
Es el expediente administrativo derivado de la regularización tributaria el que hace prueba del actuar administrativo, y de su examen, bien en vía económico-administrativa, bien en vía jurisdiccional, derivará si el acto impugnado es o no ajustado a Derecho"
Con estas consideraciones se trata de legitimar la actuación de los inspectores de Hacienda en supuestos como el que aquí nos ocupa. No obstante, a nuestro juicio la argumentación utilizada por la Administración parece dejar aun lado "las sustanciales diferencias existentes entre la prueba para liquidara regularizarla situación tributaria del contribuyente y la prueba para sancionar"'�°l En palabras del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, "le bastará a la Administración Tributaria, para llevar a cabo la correspondiente regularización y girar la liquidación por cuota e intereses, la consideración de que el contribuyente no ha logrado demostrar el hecho normalmente constitutivo de su derecho". Pero añade el Tribunal que "por el contrario, para poder ejercerse la potestad sancionadora, será necesario que, además de tal consideración, recaiga o no la conformidad sobre ella, lleve a cabo tal Administración Tributaria las comprobaciones pertinentes que acrediten como ciertos los hechos controvertidos" �� Por otro lado, la argumentación administrativa no debe llevarnos a olvidar que, a pesar de la inexistencia de prueba en el sentido procesal del término dentro de los procedimientos de gestión tributaria"�', lo cierto es que las reglas sobre la carga de ésta y los principios que le son propios en sede judicial tienen un efecto reflejo sobre dichos procedimientos, pues la Administración ha de estar "en situación de poder probar, en un eventual procedimiento revisory ante el órgano judicial competente, los hechos "favorables" a la misma y desfavorables al particular interesado, de los que se haya partido para dictar el acto controvertido"
Esta última sería la única reflexión de calado que nos suscitaría la fundamentación jurídica recogida en el expediente examinado, si las actuaciones inspectoras sólo dieran lugar a una regularización de la situación fiscal del obligado tributario. Pero no es ese el caso. Como ocurre aquí y en otros muchos supuestos, unas mismas actuaciones administrativas tienen trascendencia en materia de gestión tributaria y asimismo a efectos represivos. De la mixtificación procedimental anterior al año 1998 (hablamos de mixtificación puesto que el procedimiento sancionador carecía de autonomía propia), hemos pasado a una coyuntura en la que las actuaciones
inspectoras tienen carácter ambivalente (y es que lo actuado en el procedimiento de inspección sirve para regularizar la situación tributaria de los contribuyentes, y además permitiría, con posterioridad, sancionarlos).
En efecto, para que los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el procedimiento de inspección sean tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador, basta con que se incorporen formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución. Así lo ha previsto el artículo 210°.2 de la LGT, precepto que invoca el expediente considerado en estas páginas. Es más, la Administración incoa un procedimiento sancionador abreviado pues, conforme a lo dispuesto en el artículo 210°.5 de la LGT, entiende que se encuentran en su poder todos los elementos que permiten formular la correspondiente propuesta de sanción.
Pero la prueba en el ámbito sancionador requeriría un mayor nivel de exigencia y garantías que el expuesto con carácter general en la documentación administrativa analizada. Por el lo resulta sorprendente que, en un contexto como el descrito, la misma doctrina probatoria que aparece en el acta, firmada en disconformidad, y en su correspondiente informe ampliatorio, se reproduzca luego sin cambios sustanciales en el expediente sancionador abreviado. Entendemos que solo aquellos elementos de convicción que reúnan los requisitos propios de la prueba en sede sancionadora podrán utilizarse legítimamente a efectos represivos, pues no hay una absoluta coincidencia entre esos requisitos y los que rigen a efectos liquidatorios.
Por ejemplo, como hemos mantenido en trabajos anteriores a propósito del derecho a no autoinculparse en materia tributaria, en principio todos los elementos de convicción aportados por el contribuyente, bajo coacción, en el transcurso de un procedimiento inspector podrían utilizarse legítimamente para regularizar la situación fiscal de aquél.
Pero no sería legítimo utilizar todos esos elementos, indiscriminadamente, en su contra, para imponerle una sanción tributaria (ni, mucho menos, un castigo penal). Habría que analizar elemento por elemento de cara a determinar su posible legitimidad probatoria a esos efectos, desde la óptica del derecho a no declarar contra uno mismo. Somos conscientes, sin embargo, de que nos situamos en un plano puramente doctrinal o teórico, en tanto que la jurisprudencia nacional no garantice definitivamente la plena aplicación de este derecho en el ámbito tributario.
Especial atención desde la óptica probatoria (y sus requisitos en materia represiva) merecen también los casos de simulación fiscal; y ello porque, como ocurre en el supuesto aquí examinado, normalmente dan lugar a la incoación de procedimientos sancionadores por las infracciones tributarias cometidas. Recogemos a continuación, para su posterior comentario, algunos fragmentos de la documentación administrativa en cuestión:
«En el presente expediente, en el que se concluye que existe simulación en la actividad económica declarada, desde el punto de vista probatorio debe ponerse de manifiesto que la simulación es una cuestión de hecho cuya acreditación no resulta sencilla, pues el negocio simulado normalmente cumple todos los requisitos externos de legalidad y seriedad, y el acuerdo simulatorio suele permanecer oculto a terceros.
Por ello, resulta habitual acudir, entre los medios de prueba admitidos en Derecho, a las llamadas presunciones de hecho o indicios, de modo que la simulación normalmente se revela "por pruebas indiciarías que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad" (STS de 24 de abril de 1984 y 13 de octubre de 1987).
Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones, dado el evidente propósito de ocultación, que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado.
En este sentido, el artículo 108°.2 de la LGT dispone: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
Conforme a la doctrina de los Tribunales Económico-Administrativos consagrada en numerosas ocasiones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:
a) Que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.
b) Que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho conocido que pretende demostrarse, y/
c) Concordancia entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión».
Así pues, ante la dificultad probatoria que presentarían los supuestos de simulación, el expediente administrativo invoca las presunciones de hecho, o indicios. Pues bien, recordemos que, de acuerdo con la doctrina de nuestro Tribunal Constitucional, ésas serían las únicas presunciones admitidas a efectos represivos.
El supremo intérprete de nuestra Carta Magna ha dejado la puerta abierta a una aplicación matizada de los principios inspiradores del orden penal, cuando estos hayan de referirse al Derecho administrativo sancionador Pero lo cierto es que, por un lado, el Tribunal nunca ha concretado, con total precisión, en qué consiste dicha aplicación matizada; y, por otro lado, entendemos que el derecho a la presunción de inocencia no admitiría matizaciones en materia sancionadora, en el sentido de que alguno de los elementos constitutivos de la infracción pudiera presumirse en contra del sujeto, con carácter iurís tantum o bien iurís et de iure. La presunción legal iurís tantum no sería admisible constitucionalmente en el ámbito represivo (sancionador administrativo o jurisdiccional penal), ya que produce una inversión de la carga de la prueba incompatible con el artículo 24° de la CE. Y la presunción legal iurís et de iure tampoco sería legítima a efectos represivos desde la óptica de ese mismo precepto constitucional, puesto que impide al sujeto aportar prueba en contrario y defender así su inocencia'�'".
A priori no hay objeción alguna a la legitimidad de la prueba de indicios, ya que ésta versa sobre los hechos y no directamente sobre los elementos constitutivos de la infracción o del delito. En el expediente administrativo al que nos referimos en este trabajo, los requisitos que ha de reunir la prueba indiciada se extraen directamente de la doctrina sentada al respecto por los Tribunales Económico- Administrativos"�'. En síntesis, es preciso que los hechos conocidos estén plenamente acreditados y que todos lleven a la misma conclusión, revelando con claridad y lógica el hecho que pretende demostrarse. En palabras del Tribunal Constitucional, "la prueba indiciaría ha de partir de hechos plenamente probados" y debe ajustarse a "un proceso mental razonado y acorde con las reglas del críterio humano"
Por nuestra parte, insistimos: el expediente administrativo del que aquí tratamos parece no tener en cuenta que, en el ámbito sancionador, la prueba requeriría un mayor nivel de exigencia y garantías que el expuesto en sus páginas.
Entendemos que la simulación tributaria sobre la que pivota ese expediente solo podría considerarse como tal a efectos represivos si la prueba indiciada se asentara en hechos que estuviesen plenamente acreditados y, así, pudiera establecerlo ulteriormente un órgano judicial en un hipotético proceso revisor Pero la premisa de partida (la "problemática propia" de la prueba en sede administrativa) no parece garantizar dicha acreditación plena, al menos para una generalidad de supuestos que puedan darse en la práctica y a los que se aplique la misma argumentación recogida en dicho expediente.
No perdamos de vista que la Administración recurdda, en ocasiones, a planteamientos un tanto discutibles, como sería el caso de la estimación de horas de trabajo en el supuesto aquí analizado (y a la que alude nuestro expediente bajo la rúbrica de "variable más significativa para estimar la capacidad de producción de la CB"). En efecto, puesto que las facturas emitidas por "Z" incluyen su propio margen de beneficio, el órgano inspector incrementa el importe de las facturas recibidas por esa comunidad de bienes en un quince por ciento ("habitual beneficio industdal"), lo que le permite "homogeneizar" los importes de unas y otras para operar con ellos. Ahora bien, a nuestro juicio también cabría una "homogeneización" que minorase el monto de las facturas emitidas por "Z" en esa misma proporción (quince por ciento), manteniendo inalterado entonces el importe de las facturas recibidas por dicha entidad. Hemos constatado que ese otro modus operandi disminuye el número de horas de trabajo imputables a los comuneros de nuestro caso. Ciertamente, se rebasa asimismo el parámetro de las 1 800 horas por individuo, lo cual, en pdncipio, permitida a la Administración mantener su postura (a saber, que la comunidad de bienes "Z" habría facturado un número de horas de trabajo supedor al que resulta posible). Pero no es menos cierto que ese posicionamiento pierde parte de su contundencia, y por tanto cabe afirmar que el modo en que se "homogeneicen" los importes de las facturas emitidas y recibidas por empresados y profesionales podría favorecer los intereses de los contribuyentes o bien perjudicarlos. En definitiva, el resultado a tener en cuenta podría o no quedar por encima de las 1 800 horas anuales dependiendo de la operatoria adoptada, lo cual impedida afirmar que los hechos conocidos sean claramente reveladores de aquél que pretende demostrarse y que conduzcan a una misma conclusión.
Además, cabda cuestionar (siempre en el ámbito sancionador) la aplicación de porcentajes estimados de beneficio industdal, así como el criterio de las 1 800 horas anuales de trabajo a considerar Por lo que atañe al expediente concreto que nos ocupa, correspondeda, en su caso, a los órganos judsdiccionales competentes pronunciarse sobre la correcta fundamentación de la sanción tdbutada impuesta. Nosotros simplemente queremos manifestar aquí nuestra inquietud ante la eventualidad de que una doctrina en materia de prueba como la expuesta con carácter general en la documentación administrativa comentada pueda vulnerar derechos de los contdbuyentes en el ámbito tdbutario sancionador; y ello también puesto que jueces y magistrados no necesadamente estadan familiadzados con algunos planteamientos numéricos efectuados por los funcionados de Hacienda, lo que propiciada que dichos planteamientos se aceptaran como válidos en el proceso, y que resultaran así favorecidos los intereses de la Administración”.
José Alberto Sanz Díaz-Palacios(*)
(*)Profesor tifular de Derecho Financiero y Tributario del Centro Internacional de Estudios Fiscales de la Universidad de Castilla-La Mancha.
(1) Según el artículo 392° del Código Civil español, "hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varías personas"; y añade dicho artículo que "a falta de contratos o de disposiciones especiales", la comunidad se regirá por las prescripciones del Título III de dicho Código (artículos 392°ysgtes.).
(2) Por "establecimiento mercantil" entiéndase, en este contexto, el lugar en el que se ejerce el negocio.
(3) Artículo 31 °.2 de la LGT: "Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo/, en todo caso, elplazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de lo devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26° de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demoro se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución". Vid. el artículo 103° de la Ley N- 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación de determinadas normas tributarías, artículo que ha venido contemplando un plazo máximo de devolución de seis meses. Y téngase en cuenta que, según el artículo 9° de la Orden EHA/481 /2008, de 26 de febrero, el plazo de presentación de las autoliquidaciones del IRPF de 2007 es "el comprendido entre los días 2 de mayo y 30 de junio de 2008, ambos inclusive".
(No perdamos de vista que, según el artículo 26°. 1 de la LGT, "el interés de demoro es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidoción o declaración de lo que resulte una cantidad a ingresar uno vez finalizado el plazo establecido al efecto en lo normativo tributario, del cobro de uno devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaric/'].
(4) Artículo 125°.4 del Reglamento de Gestión e Inspección: "... A efectos del cálculo de los intereses de demora no se computarán los períodos de dilación por causa no imputable a lo Administración" que se produzcan en el curso del procedimiento inspector.
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