La anotación de adquisiciones en forma resumida en el registro de compras¿invalida el uso del crédito fiscal?

El pasado 16 de junio de 2009, el Tribunal Fiscal emitió la Resolución N° 05653-5-2009 (en adelante la resolución), en relación a la apelación interpuesta contra la Resolución Ficta que desestimó la reclamación contra las Resoluciones de Determinación

N°s 024-002-0018072 al 024-002- 0018124, giradas por la Intendencia Regional Lima de la SUNAT, como producto de la fiscalización practicada a la recurrente, en la cual efectuó reparos al crédito fiscal de diciembre de 1999 a abril de 2004, debido a

que en el Registro de Compras de tales periodos no se encontraban anotados los comprobantes de pago que había considerado como sustentatorios de su crédito fiscal, sino anotaciones que hacían referencia de manera general a un resumen del total de las adquisiciones mensuales, lo que no permitía la identificación de los mencionados comprobantes de pago, incumpliendo así lo dispuesto por el inciso c) del artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

Ahora bien, a continuación pasare­mos a analizar los argumentos de ambas partes respecto al uso del cré­dito fiscal cuando se anoten en el Re­gistro de Compras en forma resumi­da las adquisiciones efectuadas, así como del pronunciamiento del Tribu­nal Fiscal al respecto.

INFORMACIÓN EVALUADA POR EL TRIBUNAL FISCAL

Argumentos de la recurrente

La recurrente considera que el repa­ro por las anotaciones en forma glo­bal de sus adquisiciones en el Registro de Compras no está sustentado por cuanto tales anotaciones se remiten a hojas adicionales adheridas a dicho registro en las que se encuentran de­tallados cada uno de los comproban­tes de pago que sustentan su crédi­to fiscal, pudiendo observarse que las sumas totalizadas en los menciona­dos reportes coinciden con la suma fi­nal anotada en el citado registro.

Sostiene que la Administración cues­tiona el incumplimiento del requisito del inciso c) del artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas sin tomar en cuenta que los comproban­tes de pago que sustentan sus ad­quisiciones cumplen con todos los requisitos sustanciales para ser consi­derados como tales y que están referi­dos a operaciones reales, agregando que la forma en la que ha efectuado sus anotaciones ha sido validada por la propia Administración en anteriores fiscalizaciones, en donde no se hicie­ron observaciones en su registro ni se desconoció operación o adquisición alguna por este hecho.

Que menciona que si bien es un re­quisito formal que los comprobantes de pago sean anotados en el Regis­tro de Compras, la Ley del Impues­to General a las Ventas efectúa una remisión expresa al reglamento pero únicamente en lo que respecta a la le­gislación de éste antes de su uso y al plazo para su anotación, más no con respecto a la forma en que tales ano­taciones deban realizarse, por lo que el incumplimiento de esta formalidad no puede llevar al desconocimiento del crédito fiscal.

Señala que en vía de interpretación, la Administración no puede exigirle el cumplimiento de requisitos no previs­to en la Ley pues lo que hace es des­naturalizar el sentido del crédito fis­cal y la posibilidad de las deducciones tributarias. Afirma que en su caso sí se han realizado las aportaciones de los comprobantes de pago correspon­dientes, lo que en ningún caso puede suponer la transcripción de los mis­mos sino la posibilidad de mantener un registro debidamente individua­lizado de todas las operaciones que cumplan con los requisitos para ser considerado como crédito fiscal.

Argumento de la Administra­ción Tributaria

La Administración Tributaria procedió con reparar el crédito fiscal declarado por los meses de diciembre de 1999 a abril de 2004 al considerar que la recurrente no había cumplido con lo dispuesto por el inciso c) del artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas y en el numeral 1) del ar­tículo 10° de su Reglamento, ya que la anotación del resumen total de las adquisiciones en el registro respecti­vo, no permite identificar plenamen­te cada una de las operaciones rea­lizadas ni verificar el comprobante de pago que las acredita.

CONTROVERSIA

El Tribunal Fiscal determinará si pro­cede o no el uso del crédito fiscal por adquisiciones cuya Anotación se rea­liza en forma resumida en el Registro de Compras.

POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

Que el inciso c) del artículo 19° de la Ley del IGV, antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 950, establecía que para ejercer el derecho al crédito fiscal los compro­bantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos por Aduanas a los que se refería el inciso a) del pre­sente artículo, o el formulario donde conste el pago del impuesto en la uti­lización de servicios prestados por no domiciliados debían haber sido ano­tados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras, dentro del pla­zo que estableciera el reglamento y que el mencionado registro debía reu­nir los requisitos previstos en las nor­mas vigentes.

Posteriormente, el inciso c) del artículo 19° fue modificado por el Decreto Le­gislativo N° 950 (el cual entro en vi­gencia a partir del 1 de marzo de 2004), disponiéndose que para ejer­cer el derecho al crédito fiscal, se de­bía cumplir con el requisito formal de la anotación por parte del sujeto del impuesto en el Registro de Compras, de los documentos que otorgan dere­cho al crédito fiscal, dentro del pla­zo que estableciera el reglamento, agregando que el mencionado regis­tro debía estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.

numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de la Ley del IGV señala que en el Regis­tro de Compras deben anotarse, en­tre otros datos, el número, serie y fe­cha de emisión del comprobante de pago, así como el tipo de documento de acuerdo con la codificación apro­bada por la SUNAT.

Asimismo, el numeral 3.3 del artícu­lo 10° del citado reglamento establece que los sujetos del impuesto que lle­ven en forma manual el Registro de Compras, podrán anotar un resumen diario de aquellas operaciones que no otorguen derecho a crédito fiscal, debiendo hacerse referencia a los do­cumentos que acrediten las operacio­nes, siempre que lleven un sistema de control con el que se pueda efec­tuar la verificación individual de cada documento.

Por lo que se tiene que para tener de­recho a utilizar el crédito fiscal, los contribuyentes del Impuesto Gene­ral a las Ventas debían cumplir tan­to con los requisitos sustanciales como con los requisitos formales especifica­dos en los artículos 18° y 19° de la Ley del IGV.

Ahora bien, en el Registro de Com­pras exhibido se observó que los com­probantes de pago considerados para efectos de la deducción del crédito fis­cal correspondiente a los meses de di­ciembre de 1999 a abril de 2004 no se encontraban anotados, sino que se hacía referencia de manera gene­ral a un resumen de las operaciones de compra del mes (total de bienes gravados, bienes y servicios no gra­vados, Impuesto General a las Ventas e importe total), indicándose la glo­sa “Según relación” o “Según relación adjunta”, remitiéndose a hojas apar­te en las que se mostraba el detalle de cada uno de los comprobantes de pago, cuyo total coincida con lo ano­tado en el mencionado registro, por lo que requirió a la recurrente que ex­plicara mediante escrito la razón por la cual no había cumplido con lo dis­puesto por el inciso c) del artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas y en el numeral 1 del artículo 10° del reglamento de dicha ley.

De lo expuesto se tiene que, en princi­pio, en tanto la recurrente no cumplió con lo prescrito en el inciso c) del artí­culo 19° de la Ley del Impuesto Gene­ral a la Ventas antes glosado a efecto de poder ejercer el derecho a utilizar el crédito fiscal, pues tal como lo reco­noce, no anotó los comprobantes de pago que otorgan derecho al crédito de manera discriminada en su Regis­tro de Compras sino que los registró en forma resumida, lo que no permi­te su identificación, resulta proceden­te el reparo bajo análisis, criterio con­cordante con el recogido en la RTF N° 05654-3-2003 de fecha 2 de octubre de 2003.

Sin embargo, con fecha 23 de abril de 2008, se publicaron las Leyes N°s 29214 y 29215, mediante las que se sustituyó el artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

Que la Disposición Final y Única de la Ley N° 29214 establece que ésta regi­rá a partir del día siguiente de su pu­blicación en el diario oficial “El Perua­no” y se aplicará, a las fiscalizaciones de la SUNAT en curso y a los proce­sos administrativos y/o contenciosos tributarios en trámite, sea ante la SU­NAT o ante el Tribunal Fiscal.

Que por otro lado, la Segunda Dis­posición Complementaria Transito­ria y Final de la Ley N° 29215 dispo­ne que, excepcionalmente, tratándose de periodos anteriores a su entrada en vigencia, en el caso que se hubie­ra ejercido el derecho al crédito fiscal en base a un comprobante de pago o documento que sustente dicho de­recho no anotado, anotado defectuo­samente en el Registro de Compras, o emitido en sustitución de otro anu­lado, el derecho se entenderá válida­mente ejercido siempre que se cum­plan con los siguientes requisitos: 1) Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisición; 2) Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consig­nadas en los comprobantes de pago, usando medios de pago cuando co­rresponda; 3) Que la importación o adquisición de los bienes, servicios o contrato de construcción, hayan sido oportunamente declaradas por el su­jeto del impuesto en las declaraciones juradas mensuales presentadas den­tro del plazo establecido por la Admi­nistración Tributaria para el cumpli­miento de las obligaciones tributarias; 4) Que los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables, tratándose de com­probantes no anotados o anotados defectuosamente en el Registro de Compras; 5) Que el comprobante de pago emitido en sustitución del origi­nalmente emitido, se encuentre ano­tado en el Registro de Ventas del pro­veedores y en el Registro de Compras o en libros auxiliares u otros libros contables del adquiriente o usuario, tratándose de comprobantes emitidos en sustitución de otros anulados; y, 6) Para efectos de la utilización de servi­cios de no domiciliados bastará con acreditarse el cumplimiento del pago del impuesto.

Por lo que, en el caso de anotar de manera defectuosa adquisiciones en el Registro de Compras no se perde­rá el derecho al ejercicio del crédito fiscal, siempre y cuando se cumpla con los requisitos señalados en la Ley N° 29215, claro está que la Admi­nistración se encontrará facultada de poder revisar el cumplimiento de los mismos, con la finalidad de determi­nar correctamente el saldo a favor o crédito arrastrable a los demás meses materia del reparo.

COMENTARIO

La posición del Tribunal Fiscal se en­cuentra basada en la RTF N° 01580- 5-2009 (Jurisprudencia de Observan­cia Obligatoria), la cual indica que “las Leyes N° 29214 y N° 29215 son aplicables a los periodos anteriores a su entrada en vigencia en los supues­tos previstos por la Disposición Final Única de la Ley N° 29214 y las Dis­posiciones Complementarias, Transi­torias y Finales de la Ley N° 29215”, indicándose en uno de sus fundamen­tos, que dichas leyes “(...) deben in­terpretarse en forma conjunta, es de­cir, como si se tratara de una sola norma”.

Asimismo dispuso que “excepcional­mente en el caso que por los periodos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley N° 29215 se hubiera ejercido el derecho al crédito fiscal en base a un comprobante de pago o documentos que sustente dicho derecho no ano­tado, anotado defectuosamente en el registro de compras o emitido en sus­titución de otro anulado, el derecho al crédito fiscal se entenderá válida­mente ejercido siempre que se cum­plan los requisitos previstos por su Se­gunda Disposición Complementaria Transitoria y Final, así como los pre­vistos por los artículos 18° y 19° de la Ley de IGV, modificados por las Leyes N° 29214 y N° 29215, y la Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo N° 940, aprobado por De­creto Supremo N° 155-2004-EF, que regula el Sistema de Pago de Obli­gaciones Tributarias con el Gobierno Central”.

La posición del Tribunal Fiscal se en­cuentra basada en la RTF N° 01580- 5-2009 (Jurisprudencia de Observan­cia Obligatoria), la cual indica que “las Leyes N° 29214 y N° 29215 son aplicables a los periodos anteriores a su entrada en vigencia en los supues­tos previstos por la Disposición Final Única de la Ley N° 29214 y las Dis­posiciones Complementarias, Transi­torias y Finales de la Ley N° 29215”, indicándose en uno de sus fundamen­tos, que dichas leyes “(...) deben in­terpretarse en forma conjunta, es de­cir, como si se tratara de una sola norma”.

Asimismo dispuso que “excepcional­mente en el caso que por los periodos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley N° 29215 se hubiera ejercido el derecho al crédito fiscal en base a un comprobante de pago o documentos que sustente dicho derecho no ano­tado, anotado defectuosamente en el registro de compras o emitido en sus­titución de otro anulado, el derecho al crédito fiscal se entenderá válida­mente ejercido siempre que se cum­plan los requisitos previstos por su Se­gunda Disposición Complementaria Transitoria y Final, así como los pre­vistos por los artículos 18° y 19° de la Ley de IGV, modificados por las Leyes N° 29214 y N° 29215, y la Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo N° 940, aprobado por De­creto Supremo N° 155-2004-EF, que regula el Sistema de Pago de Obli­gaciones Tributarias con el Gobierno Central”.

Autor: Rengifo Lara, Yannpool