En esta ocasión se analizarán situaciones en las que operaciones comprendidas en el ámbito del Sistema de Pago por Obligaciones Tributarias (SPOT) puedan generar confusiones al momento de determinar su tratamiento en este Sistema.
I. PRINCIPIO DE ACCESORIEDAD
Este principio es recogido por nuestra legislación en el numeral 1 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV, en el que se señala lo siguiente:
No se encuentra gravada la entrega de bienes o la prestación de servicios afectos siempre que formen parte del valor consignado en el comprobante de pago emitido por el propio sujeto y sean necesarios para realizar la operación de venta del bien, servicio prestado o contrato de construcción.
En la venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción gravados, formará parte de la base imponible la entrega de bienes o la prestación de servicios no gravados, siempre que formen parte del valor consignado en el comprobante de pago emitido por el propio sujeto y sean necesarios para realizar la venta del bien, el servicio prestado o el contrato de construcción.
Lo dispuesto será aplicable siempre que la entrega de bienes o prestación de servicios:
a) Corresponda a prácticas usuales en el mercado,
b) Se otorgue con carácter general en todos los casos en los que concurran iguales condiciones,
c) No constituya retiro de bienes,
d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.
A través de las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 907-5-97 y 0374-1-2000 se indica que el atributo de lo accesorio de un bien o servicio está en el hecho de que necesariamente se tenga que dar o prestar con la realización de la operación principal; por lo que debe entenderse que si el servicio se puede comercializar de manera alternativa o independiente del principal no será accesorio.
II. PRINCIPIO DE UNICIDAD
En el caso del principio de unicidad, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00002-5-2004 señala que:
La norma tiene como sustento la teoría de la unicidad, según la cual los actos o manifestaciones son inseparables, siendo que a excepción de que la Ley disponga algún tratamiento especial debe tenerse en cuenta el tratamiento que la ley ha previsto para la operación principal. En ese sentido, el fin común de dos prestaciones distintas sirve para delimitar cuándo son autónomas y cuándo se trata de una obligación principal u otra accesoria, en este último caso, la ulterior actividad (accesoria) debe ser añadida para poder alcanzar el objetivo perseguido con la primera obligación.
De esta manera, existe una interdependencia entre ambas obligaciones, la obligación principal contiene el objetivo que se persigue obtener, pero su cumplimiento depende de que pueda conseguirse una circunstancia externa, materializada en la obligación accesoria. Así, la obligación accesoria no tiene sustantividad por sí, sino que, en las circunstancias concretas, solamente sirve para dar total cumplimiento a la obligación principal, sin que su única realización satisfaga objetivo alguno independiente.
La teoría de la unicidad, que justifica la idea de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, se encuentra expresamente regulada en el segundo párrafo del artículo 14 de la Ley del Impuesto cuando establece que los bienes o servicios que se proporcionen con motivo de una venta, prestación de servicios o contrato de construcción, seguirán la suerte de estas últimas (gravado, inafecto o exonerado, según el caso); pero además, también se encuentra recogida en el primer párrafo del citado artículo, al disponer que integran la base imponible los cargos que se efectúen por separado de aquel, y aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gastos de financiación de la operación.
De otro lado, se debe tener en cuenta que la amplitud dada a la base imponible del impuesto responde a una opción del legislador que tuvo como origen simplificar su control y evitar elusiones del impuesto mediante el desdoblamiento de la base imponible.
CASO 01
La empresa Los Sauces SRL, dedicada a las actividades de producción, ha realizado la venta de desperdicios de metales. Asimismo, ha recibido una bonificación adicional por parte de su cliente, la empresa Los Jardines SAC sobre el importe pactado en un inicio, por un monto de S/. 3,000.00, por haberle efectuado una venta en mayor volumen al pactado en un inicio.
Se sabe que el importe total de la operación por la compra venta de los bienes es de S/. 12,500.00 más IGV. Se pide indicar el tratamiento a seguir sobre la detracción.
Solución:
De conformidad con el artículo 3 del TUO del Decreto Legislativo N° 940, se entenderán por operaciones sujetas al SPOT, entre otras, a la venta de bienes muebles o inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción gravados con el IGV y/o el ISC o cuyo ingreso constituya renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta.
En este caso, la operación se encuentra indicada en el anexo 2 de la Resolución. En el siguiente cuadro, se indica bajo qué descripción y porcentaje está sujeta dicha operación:
| NUMERAL | DEFINICIÓN | PORCENTAJE |
| 6 | Residuos, Subproductos, desechos, recortes y desperdicios | 15% |
Por su parte, el inciso j.1) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/Sunat señala que a efectos de dicha Resolución se entenderá por importe de la operación, tratándose de operaciones de venta de bienes o prestación de servicios, a la suma total que queda obligado a pagar el adquiriente o usuario de servicio, y cualquier otro cargo vinculado a la operación que se consigne en el comprobante de pago que la sustente o en otro documento, incluidos los tributos que graven la operación.
Agrega el citado inciso que, en el caso de la venta de bienes, cuando la suma a la que se refiere el párrafo anterior sea inferior al valor de mercado determinado de acuerdo con el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, se considerará este último, incluidos el IGV e ISC según corresponda, de conformidad con lo dispuesto en el último párrafo del inciso l) del artículo 1 del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940.
Como puede apreciarse de la norma antes glosada, en principio, el importe de la operación sobre el cual se aplica la detracción del SPOT es la suma total que queda obligado a pagar el adquiriente o usuario del servicio, incluido cualquier otro cargo vinculado a dicha operación que se consigne en el comprobante de pago que la sustente o en otro documento.
Así pues, en el caso materia de consulta, se tiene que la bonificación que paga la empresa Los Jardines SAC a su proveedor es una suma adicional al precio de venta inicialmente pactado, cuyo abono está condicionado al hecho de que el proveedor sobrepase ciertos topes de venta señalados. Es decir, dicha suma adicional forma parte de la suma total que queda obligado a pagar el adquirente de los bienes.
En razón de lo expuesto, la bonificación adicional al precio de venta inicialmente pactado, que se encuentra obligado a pagar el comprador al proveedor de chatarra, cuando este sobrepasa ciertos topes de venta predeterminados, forma parte del importe de la operación, y por ende, se encuentra sujeto a la aplicación del SPOT.
Del enunciado del caso, se determina el importe para efectuar el depósito de la detracción, por parte de la empresa Los Jardines SAC de la siguiente manera:
Valor de adquisición : S/. 12,500.00
IGV : S/. 2,250.00
Bonificación : S/. 3,000.00
IGV : S/. 540.00
Total : S/.18,290.00
Importe de la detracción: 18,290.00 x 12% = 2,194.80
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