MATERIA: Considerando que la Resolución de Superintendencia N.° 210- 2004/SUNAT establece que debe entenderse como fecha de inicio de actividades, entre otros supuestos, la fecha en la cual el contribuyente y/o responsable adquiere bienes y/o servicios deducibles para efectos del Impuesto a la Renta, ¿aquellos contribuyentes que van a realizar actividad empresarial generadora de rentas de tercera categoría, incluyendo los que se acogen al Régimen Especial de Impuesto a la Renta (RER) y Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo RUS), que aún no han generado ingresos, habrían iniciado sus actividades en la fecha en que adquirieron el servicio de impresión de comprobantes de pago autorizados por la SUNAT?
BASE LEGAL: – Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). – Decreto Legislativo N° 937, Texto del Nuevo Régimen Único Simplificado, publicado el 14.11.2003, y normas modificatorias. – Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT, que aprueba disposiciones reglamentarias del Decreto Legislativo N° 943 que aprobó la Ley del Registro Único de Contribuyentes, publicada el 18.9.2004, y normas modificatorias.
ANÁLISIS:
1. De acuerdo con lo establecido por el inciso e) del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT, para efecto s de esta, se entiende como fecha de inicio de actividades, a la fecha en la cual el contribuyente y/o responsable comienza a generar ingresos gravados o exonerados, o adquiere bienes y/o servicios deducibles para efectos del Impuesto a la Renta. Agrega la norma, que en el caso de los sujetos inafectos del Impuesto a la Renta se considerará la fecha en que comienzan a generar ingresos o adquieren por primera vez bienes y/o servicios relacionados con su actividad.
2. De otro lado, el primer párrafo del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría(1) se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producir y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la Ley, enunciándose una relación de gastos deducibles. Al respecto, dado que la adquisición del servicio de impresión de comprobantes de pago autorizados por la SUNAT es necesario para la generación de la renta de tercera categoría, dicha adquisición constituye un gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta.
3. Teniendo en cuenta lo antes señalado, así como lo establecido en el inciso e) del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 210- 2004/SUNAT citado precedentemente, se tiene que para efectos de este dispositivo debe entenderse como fecha de inicio de actividades, tratándose del supuesto planteado en la consulta, a la fecha en la cual el sujeto que va a realizar actividad empresarial generadora de rentas de tercera categoría, adquiere el servicio de impresión de comprobantes de pago, aun cuando no haya generado ingresos. Lo anterior resulta de aplicación incluso en el caso que dichos sujetos se acojan al RER o al Nuevo RUS, en tanto debe atenderse a que por la naturaleza de la renta de tercera categoría comprendida en dichos regímenes, el referido servicio constituye un gasto susceptible de ser deducido, aun cuando conforme a la regulación de tales regímenes, dicha deducción no se haga efectiva por cuanto de acuerdo con estos deba pagarse una cuota ascendente al 1,5% de los ingresos netos mensuales o una cuota mensual, respectivamente.
4. Por lo expuesto, conforme a lo establecido en el inciso e) del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT, deberá considerarse que aquellos contribuyentes que van a
realizar actividad empresarial generadora de rentas de tercera categoría, incluyendo los que se acogen al Régimen Especial de Impuesto a la Renta (RER) y Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo
RUS), que aún no han generado ingresos, han iniciado sus actividades en la fecha en que adquirieron el servicio de impresión de comprobantes de pago autorizados por la SUNAT.
CONCLUSIÓN:
Conforme a lo establecido en el inciso e) del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT, deberá considerarse que aquellos contribuyentes que van a realizar actividad empresarial generadora de rentas de tercera categoría, incluyendo los que se acogen al Régimen Especial de Impuesto a la Renta (RER) y Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo RUS), que aún no han generado ingresos, han iniciado sus actividades en la fecha en que adquirieron el servicio de impresión de comprobantes de pago autorizados por la SUNAT.
Lima, 19 AGO. 2013
Original firmado por ENRIQUE PINTADO ESPINOZA Intendente Nacional (e) INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA
NOTA DEL INFORME SUNAT (1) Conforme a lo previsto en el inciso a) del artículo 28° del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, son rentas de tercera categoría las derivadas del comercio, la industria o minería; de la explotación agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos naturales; de la
prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles, depósitos, garajes, reparaciones, construcciones, bancos,
financieras, seguros, fianzas y capitalización; y, en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o producción y venta, permuta o disposición de
bienes.
Nuestros comentarios
La definición que establece el Reglamento del RUC respecto al inicio de actividades económicas, constituye a todas luces el primer indicio con el que cuenta la Administración Tributaria para determinar el nacimiento de las obligaciones formales y sustanciales que deberá cumplir el contribuyente. Si bien esta definición obliga a la Administración Tributaria a verificar la fecha en que el contribuyente comienza a generar ingresos gravados o exonerados del Impuesto a la Renta) o adquisiciones deducibles del citado impuesto, ésta información no deja de ser meramente un dato referencial(1) pues a nuestro parecer, amerita ir más allá con la corroboración de los hechos que dan pie a cualquiera de estas situaciones.
• ¿Resulta posible generar ingresos gravados o exonerados para el Impuesto a la Renta sin previamente haber efectuado una adquisición deducible? Dado que el concepto de inicio de actividades a que hace referencia las normas del RUC nos remite a las normas del Impuesto a la Renta, amerita traer a colación lo señalado en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, referido al reconocimiento de los ingresos y de los gastos a fin de absolver esta interrogante. El citado artículo establece el reconocimiento de los ingresos o gastos cuando se generen o se produzcan, por tanto, en el caso de los ingresos ordinarios dicha situación ameritará el cumplimiento de las condiciones que se establecen en las Normas Internacionales de Contabilidad como es el caso de la NIC 18 "Ingresos de Actividades Ordinarias", para tales efectos, y por ende la realización de costos incurridos o estimados vinculados a esta situación.
Partiendo de esta lógica, consideramos poco probable que exista un ingreso efectivo sin que exista la fiabilidad respecto al costo, no obstante ello se puede incurrir en gastos pre operativos que no impliquen efectivamente la realización de un ingreso como veremos a continuación, máxime si tenemos en cuenta que, conforme ha expresado el Tribunal Fiscal, según RTF N° 02007-3-2009, no existe norma alguna que condicione la deducción de un gasto efectuado en un determinado mes a la obtención de un ingreso en ese mismo lapso de tiempo.
• Los gastos pre operativos vs los gastos propios Las adquisiciones efectuadas destinadas a una actividad futura, si bien guardan la causalidad que exige la Ley del Impuesto a la Renta, constituirán gastos pre operativos cuya deducción se deberá considerar en el ejercicio en que se inicie la explotación o producción(2). Esta situación se diferencia de aquellos gastos propios del giro del negocio, los cuales se cristalizan una vez que se han iniciado las actividades "propias" del giro del negocio, considerándose además aquellos gastos de actividades complementarias (o eventuales) a las primeras (actividades "propias" del giro del negocio).
• ¿La realización del trabajo de impresión amerita el reconocimiento de un gasto deducible? Ahora bien, de la lectura de la definición del término "Fecha de inicio de actividades", recogido en la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT, no se desprende que el gasto en el que se incurra debe estar estrechamente ligado con el "giro del negocio"; tal ligazón no fluye de él, lo cual se condice con el "carácter amplio" con el que debe ser analizado el principio de causalidad, tal y como lo ha recogido el Tribunal Fiscal en la RTF N° 16591-3-2010 cuando señala que el principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en la legislación (del IR) es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa.
Por otro lado, cuando el citado término ("Fecha de inicio de actividades") alude a que se reputará como "fecha de inicio de actividades" aquella en la cual el contribuyente "adquiere bienes y/o
servicios deducibles para efectos del IR", debe entenderse que se está haciendo alusión a que el gasto sea uno causal (aspecto sustancial), esto es, que el gasto no deja de ostentar esa calidad,
de deducibilidad, por cuestiones "formales".
NOTAS (*) Abogada por la Universidad San Martin de Porres, egresada de la Maestría en Tributacion y Fiscalidad Internacional
por la Universidad San Marín de Porres, gestor de orientación en la División de la Central de Consultas de la SUNAT. (1) Al respecto véase el criterio vertido en la RTF N° 02001-1-2003 emitidas
por el Tribunal Fiscal. (2) Sobre el particular, véase el Informe N° 062-2009-SUNAT/2B0000 emitido por la Administración Tributaria.- check point: caballerobustamante.com.pe/marketingperu/2015/editorial/20150519informesunat.pdf.